L’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) a modifié à plusieurs titres les dispositions relatives à l'abus de droit en matière fiscale.

En premier lieu, le champ d’application de la procédure de l’abus de droit fiscal a été redéfini. Elle peut, d’une part, être mise en œuvre à l’égard de tous les impôts et, d’autre part, être relative à une situation constitutive d’un abus portant soit sur l’assiette, soit sur la liquidation, soit sur le paiement de l’impôt (Article L. 64 du livre des procédures fiscales).

En deuxième lieu, le régime des pénalités a été modifié afin de proportionner la sanction à la gravité du comportement du contribuable en opérant une distinction entre les contribuables selon qu’ils ont été ou non à l’initiative du montage abusif ou en ont été ou non les principaux bénéficiaires (Article 1729 du code général des impôts).

En troisième lieu, le législateur a également modifié les règles relatives au comité consultatif pour la répression des abus de droit. L’année 2009 a ainsi constitué une année de transition puisque ce comité, qui est devenu le comité de l’abus de droit fiscal, a changé de composition à compter du 1er avril 2009. Par ailleurs, les règles de fonctionnement du comité de l’abus de droit fiscal ont aussi été modifiées.

D’une part, le comité consultatif pour la répression des abus de droit comprenait un conseiller d'Etat, Président, un conseiller à la Cour de cassation, un conseiller maître à la Cour des comptes et un professeur des universités, agrégé de droit ou de sciences économiques. Le comité de l’abus de droit fiscal comprend désormais et en outre un avocat ayant compétence en droit fiscal, un notaire et un expert-comptable.

D’autre part, les membres sont tenus au respect des règles de secret professionnel.
Des obligations déontologiques leurs sont imposées.

ACTIVITE DU COMITE DE L’ABUS DE DROIT FISCAL

En 2009, le comité a été saisi au cours de l’année de 15 affaires. Il a tenu quatre séances au cours desquelles ont été examinés 18 dossiers. Le comité a tenu dans son ancienne composition deux séances avant le 1er avril 2009 et a examiné la totalité des dossiers dont il avait été saisi. Aucun dossier n’était donc en stock à cette date. Les dossiers parvenus au secrétariat du comité après le 1er avril ont été examinés par le comité dans sa nouvelle composition au cours de deux séances.

A - Nombre d'affaires reçues et d'avis rendus

(1) dont 4 affaires reçues en 2008. Une affaire reste en stock au 31 décembre 2009.

B - Motif des redressements

DROITS D’ENREGISTREMENT

• Donation d’un immeuble et/ou de biens meubles déguisée en vente sous couvert d’une rente viagère

1. Affaire n° 2009-07
Par un acte en date du 3 mars 2000, M. P. a cédé à Mme F. la pleine propriété (sous réserve d’un droit d’usage et d’habitation du vendeur sa vie durant) d’une maison lui appartenant ainsi que les meubles et bien mobiliers la garnissant, au prix de 2 880 000 F (dont 2 800 000 F au titre des biens immobiliers), payable pour partie comptant (940 000 F), le solde (1 860 000 F) étant converti en une rente viagère annuelle de 84 000 F, payable par mensualités de 7 000 F.
M. P. est décédé le 3 avril 2001 à l’âge de 79 ans.
Par une proposition de rectification en date du 22 janvier 2008 le service a notifié sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales à Mme F. la remise en cause du caractère onéreux de l’acte du 3 mars 2000.
Le Comité observe que les moyens tirés de la prescription du droit de reprise de l'administration et de l’irrégularité de la procédure d’imposition relèvent, en ce qu'ils touchent non à la caractérisation de l'abus de droit mais à la régularité de la procédure d'imposition, de la seule compétence du juge de l'impôt.
Sur le fond, le Comité relève qu’il n’est pas contesté que Mme F. a acquitté par la comptabilité du notaire la partie du prix payable comptant et qu’elle a réglé ensuite les arrérages de la rente jusqu’à la date du décès du crédirentier.
Il note que si de nombreux retraits des comptes bancaires de M. P. ont été effectués dans l’année ayant suivi la vente pour des montants supérieurs au prix acquitté comptant en la comptabilité du notaire et aux montants payés de la rente viagère, l’administration se borne à alléguer la vraisemblance de l’appréhension des sommes par Mme F., sans apporter d’éléments suffisamment probants à l’appui de cette allégation.
Il relève enfin que l’état de santé de M. P., aussi sérieux fût-il dans l’année ayant suivi la vente, ne pouvait être regardé, au vu des éléments soumis au Comité, comme privant le contrat de rente viagère de tout aléa.
Il s’ensuit que l’administration ne démontre pas que l’acte du 3 mars 2000 dissimulait en réalité une donation.
En conséquence le Comité est d’avis que l’administration n’était pas fondée à mettre en œuvre les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

2. Affaire n° 2009-11
Par un acte en date du 17 mars 2000, M. C. a cédé à Mme B. la pleine propriété (sous réserve d’un droit d’usage et d’habitation du vendeur sa vie durant) de sa résidence principale au prix de 42 686 € (280 000 F) converti en une rente viagère annuelle de 9 680,97 € (63 503 F), payable par mensualités de 807 € (5 291,91 F).
M. C. est décédé le 16 juin 2001 à l’âge de 87 ans.
Par une proposition de rectification en date du 7 novembre 2006, le service a notifié sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales à Mme B. la remise en cause du caractère onéreux de l’acte du 17 mars 2000.
En premier lieu, le Comité observe que le moyen tiré de la prescription du droit de reprise de l'administration relève, en ce qu'il touche non à la caractérisation de l'abus de droit, mais à la régularité de la procédure d'imposition, de la seule compétence du juge de l'impôt.
En second lieu et sur le fond, le Comité relève que, si des quittances correspondant aux arrérages de la rente viagère exigibles entre la date de l’acte et celle du décès ont été produites, il est établi que le crédirentier n’a encaissé aucune somme qui lui aurait été remise par Mme B. de ce chef.
Il observe que, si la débirentière a, les 30 mai et 1er juin 2001, soit 15 jours avant le décès, acquitté la somme globale de 12 096 €, correspondant à 15 mensualités de la rente, somme qui, cette fois, a été encaissée sur les comptes de M. C., elle a cependant reçu entre juillet 2000 et juin 2001 plusieurs chèques de M. C. à titre de cadeau pour un montant total de 80 796 €.
Il note à cet égard qu’entre le 30 mai et le 5 juin 2001, le compte de M. C. a ainsi enregistré 12 096 € de crédits en provenance de Mme B. mais également dans le même temps 57 929 € de débits au profit de l’intéressée.
Dès lors, le Comité estime que M. C. a ainsi manifesté son intention de ne recevoir aucune contrepartie au transfert de propriété de son bien immobilier et que l’intention libérale a été suffisamment caractérisée par l’administration qui, dès lors, était fondée à mettre en œuvre les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige.
Enfin, le Comité relève que Mme B. est la seule bénéficiaire de l’acte du 17 mars 2000 constitutif d’un abus de droit et qu’elle n’entre pas ainsi dans les prévisions des dispositions du b) de l’article 1729 du code général des impôts, issu de l’article 35-VI de la loi 2008-1443 du 30 décembre 2008, permettant de réduire à 40 % le taux de la majoration encourue lorsque le contribuable n’a pas été le principal bénéficiaire de cet acte. Il émet donc l’avis que l’administration est fondée à lui appliquer la majoration de 80 % prévue par ces dispositions.

Impôt sur le revenu
• Cession à soi-même d’une activité individuelle dans le but de bénéficier de l’exonération de plus-value prévue à l’article 238 quaterdecies du CGI

5. Affaire n° 2008-28
MM F. et G. exerçaient sous la forme d’une société de fait l'activité d'ingénieurs-conseils. Ils ont cédé, le 27 octobre 2004, avec effet au 1er novembre 2004, leur activité à une société à responsabilité limitée (SARL). Cette cession s'est réalisée en exonération de plus-value sur le fondement des dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts en vigueur lors de l'opération.
L'administration a remis en cause l'exonération de la plus-value dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit, au motif que cette construction juridique méconnaît l'intention du législateur. Pour justifier le redressement, l'administration a pris en compte les éléments suivants :

• MM F. et G. avaient demandé le bénéfice d'un dispositif destiné à favoriser le maintien des activités de proximité, dispositif exonérant la plus-value constatée en cas de cession d'une activité notamment libérale, lorsque le repreneur exerce, dans les mêmes locaux, une activité de même nature ;
• ils étaient les cédants et les cessionnaires de l'activité, dans la mesure où ils détiennent chacun 50% du capital de la société nouvellement créée ;
• aucune modification au mode d'activité du cabinet de MM F. et G. n'a été constatée postérieurement à la création de la SARL.

Après avoir entendu ensemble les contribuables et leur conseil ainsi que les représentants de l’administration, le Comité relève que MM F. et G. exerçaient ensemble leur activité d'ingénieurs-conseils depuis 1974 et que l'âge de l'un des associés, qui avait 60 ans au moment de la cession, rendait l'éventualité d'une cessation d'activité suffisamment probable.
La poursuite de l'exploitation du cabinet par l'autre associé, plus jeune de cinq ans, alors que ce cabinet était jusqu'alors exploité sous forme de société de fait, aurait été rendue difficile sans la constitution d'une structure juridique mieux adaptée à une transmission.
De plus, il n'a pas été contesté que MM F. et G. avaient, dès avant le vote de la loi du 9 août 2004, au mois de juin de la même année, consulté des professionnels du droit afin d'étudier la solution la mieux adaptée à une transformation de la forme de leur exploitation. Ces consultations ont abouti à la remise d'une étude, finalisée après le vote de la loi du 9 août 2004 et qui a préconisé la création d'une SARL.
En conséquence, le Comité considère qu'il doit être tenu pour établi que MM F. et G. avaient conçu le projet de la création de la société et du transfert à cette société de leur activité, et entrepris les démarches utiles à cette création, avant l'entrée en vigueur de la loi du 9 août 2004. Ils poursuivaient nécessairement, à travers cette transformation de la forme de leur exploitation, d'autres objectifs qu'exclusivement fiscaux, même si le transfert d'activité n'a été effectivement opéré qu'après l'entrée en vigueur de la loi.
Par conséquent, et au vu des éléments portés à sa connaissance, le Comité émet l'avis que l'administration n'était pas fondée à mettre en œuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

6. Affaire n° 2008-29
M. E. exerçait à titre personnel l'activité d'avocat. Il a cédé, le 30 décembre 2004, son activité à une société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL). Cette cession s'est réalisée en exonération de plus-value sur le fondement des dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts en vigueur lors de l'opération.
L'administration a remis en cause l'exonération de la plus-value dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit.
Après avoir entendu ensemble le contribuable et les représentants de l’administration, le Comité relève que :

• M. E. a demandé le bénéfice d'un dispositif exonérant la plus-value constatée en cas de cession d'une activité notamment libérale lorsque le repreneur exerce, dans les mêmes locaux, une activité de même nature ;
• il est le cédant et l'associé majoritaire de la SELARL cessionnaire, dont il détient 249 parts sur 250, la part restante étant détenue par un avocat dont il est précisé dans les statuts de la société qu'il n'exerce pas sa profession en son sein ;
• aucune modification au mode d'activité de M. E. n'a été constatée postérieurement à la création de la SELARL.

Le Comité remarque également que l'acte de cession prévoyait deux conditions résolutoires en l'absence desquelles il est explicitement précisé que les deux parties n'auraient pas contracté, et que la seconde de ces conditions était celle de l’absence de remise en cause de l’avantage fiscal prévu par la loi du 9 août 2004 d’où est issu l'article 238 quaterdecies du code général des impôts.
Il relève, en outre, que la circonstance que M. E. ait, en 2008, pris sa retraite et transmis la gestion de son cabinet à son associé, ne permet pas d'en déduire que la création de la SELARL en 2004 avait pour objet de réaliser cette transmission, alors que les statuts de la société stipulaient que M. E. était le seul professionnel exerçant en son sein.
Le Comité observe enfin que l'opération réalisée par M. E., consistant en la vente à lui-même de son cabinet d'avocat, est contraire aux objectifs poursuivis par le législateur lorsqu'il a mis en place le dispositif d'exonération utilisé par l'intéressé.
Il en conclut que, par cette construction juridique, M. E., recherchant le bénéfice d'une application littérale de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts précité à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, n'a pu être inspiré, à la date à laquelle s'est réalisée cette opération, par aucun autre motif que celui d'éluder la charge fiscale que, s'il n'avait pas passé cet acte, il aurait normalement supportée.
En conséquence, et au vu des éléments portés à sa connaissance, le Comité émet l'avis que l'administration était fondée à mettre en œuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

Impôt sur les sociétés
• Placement sous le régime des sociétés mères d’une distribution par une société liquide venant d’être acquise

9. Affaire n° 2009-01
La société D. a acquis le 14 décembre 2004 auprès de personnes physiques la totalité des titres de la société A., le prix d’acquisition s’élevant à 232 722 €.
La société D., qui a entendu se prévaloir du régime des sociétés mères prévu aux articles 145, 146 et 216 du code général des impôts, a pris l’engagement formel, alors exigé par l’article 54 de l’annexe II à ce code, de conserver les titres acquis pendant une durée minimale de deux ans.
Le 31 décembre 2004, la société D. a reçu une distribution de la société A. d’un montant de 147 450 € et a constitué le 31 décembre 2004, date de clôture de l’exercice 2004, une provision pour dépréciation des titres de la société A. à hauteur de 107 653,90 €.
Le 19 septembre 2005, la société D. a reçu une distribution de la société A. d’un montant de 100 000 € et a constitué à la clôture des exercices 2005 et 2006 des provisions complémentaires pour dépréciation des titres de la société A. à hauteur respectivement de 107 573,86 € et de 8 142,59 €.
Ces distributions, placées sous le régime des sociétés mères, ont ainsi été retranchées du bénéfice net total de la société D. sous déduction d’une quote-part de frais et charges de 5%.
L’administration a relevé qu’à la date de la cession des titres, la société A. ne détenait plus aucun actif corporel ou incorporel, n’exerçait plus aucune activité mais disposait de liquidités importantes. Elle a estimé que sous le couvert d’une acquisition de titres et de la distribution de dividendes, la société D. avait en fait réalisé une opération qui dans son ensemble dissimulait une réalité économique et financière différente. Elle a estimé que la société avait utilisé de manière abusive le mécanisme de distribution des produits des filiales afin de bénéficier du régime des sociétés mères et avait déduit de son résultat une provision pour dépréciation des titres de participation alors qu’il s’agissait en réalité pour la société D. de récupérer immédiatement son investissement de 232 722 €.

L’administration a mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit et a ainsi refusé, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, l’application du régime des sociétés mères et filiales, ce qui s’est traduit par une rectification des résultats de la société D. résultant de la différence entre le montant constitué, d’une part, des dividendes exonérés en application du régime des sociétés mères et, d’autre part, de la provision pour dépréciation des titres et le montant des produits financiers comptabilisés, soit une rectification de 100 150 € au titre de l’exercice 2004, de 102 754 € au titre de l’exercice 2005 et de 8 142 € au titre de l’exercice 2006.

Après avoir entendu ensemble les représentants de la société et de l’administration fiscale, le Comité a relevé que :

• la société avait souscrit l’engagement de garder les titres de la société A. pendant deux ans afin de bénéficier du régime des sociétés mères ;
• la société D., en procédant à la distribution de la quasi-totalité des réserves de la société A., avait vidé de toute substance cette filiale qui n’exerçait plus aucune activité ;
• cette filiale n’avait eu aucune activité postérieurement à cette distribution.

Par suite, le Comité a déduit de l’ensemble des éléments ainsi portés à sa connaissance, que la société D. avait souscrit l’engagement formel de conservation des titres pendant une durée de deux ans dans le but exclusif d’atténuer ses charges fiscales grâce à une application littérale des dispositions fiscales relatives au régime des sociétés mères à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur lorsqu’il a adopté ce régime lequel permet, afin d’éviter une double imposition, de ne pas soumettre à l’impôt sur les sociétés dû par la société mère, sous déduction d’une quote-part de frais et charges de 5%, les dividendes qu’elle a reçus de sa filiale, mais suppose la poursuite effective de l’activité de celle-ci.
Le Comité estime, en outre, que le fait que l’application du régime des sociétés mères par la société D. à la seconde distribution en date du 19 septembre 2005 n’ait conduit qu’à un accroissement de déficits fiscaux reportables, ne prive pas l’administration du droit d’appliquer la procédure de répression des abus de droit.

En conséquence, le Comité a émis l’avis que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.